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Prime osservazioni sugli aspetti fiscali connessi alla disciplina di riordino del lavoro sportivo professionistico

Lo schema di decreto legislativo attuativo della legge delega di riordino dello sport (approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri lo scorso 24 novembre) costituirà un unico dispositivo normativo che disciplinerà sia il mondo sportivo professionistico che dilettantistico.

La tassazione degli sportivi professionisti è attualmente disciplinata dalla legge n. 91 del 23 marzo 1981 (nel seguito “legge n. 91”). Il dispositivo, recante “Norme in materia di rapporti fra società e sportivi professionisti”, qualifica l’attività sportiva sulla base della rispondenza a specifici requisiti di continuità e onerosità della prestazione effettuata, individuando la modalità di tassazione dei redditi originati dalla prestazione in ragione della natura del sotteso rapporto di lavoro subordinato o autonomo. Con l’approvazione dello schema di decreto legislativo attuativo dell’art. 5 della legge delega di riforma dell’ordinamento sportivo, il Governo interviene sulla disciplina di regolamentazione del professionismo sportivo che, con decorrenza dal 1° settembre 2021, sarà abrogata e sostituita dalle disposizioni contenute al Titolo V, recante “Disposizioni in materia di lavoro sportivo”, del nuovo dispositivo normativo.

In via generale, vi è da sottolineare che lo schema di decreto legislativo riprende i principi che qualificano l’attività sportiva professionistica proposti dalla legge n. 91, inseriti in un impianto giuridico allargato alle attività dilettantistiche[1] con l’obiettivo di creare un unico corpus normativo finalizzato a regolare il complesso dei rapporti sportivi. Prova ne è il fatto che l’art. 25, comma 1 introduca un concetto di lavoratore sportivo che comprende, senza alcuna distinzione fra mondo professionistico e dilettantistico (purché non amatoriali), “l’atleta, l’allenatore, l’istruttore, il direttore tecnico, il direttore sportivo, il preparatore atletico e il direttore di gara” che esercitano l’attività a titolo oneroso. Tuttavia, rispetto alla precedente formulazione[2], il presupposto soggettivo di applicazione della normativa viene esteso agli istruttori (qualificati all’art. 17, comma 1 come “tecnici”, senza però venga fornita una descrizione degli elementi che ne connotano le differenze rispetto alla figura dei preparatori atletici) e i direttori di gara[3].

Per quanto invece riguarda gli aspetti più tecnici che in questa sede si vogliono affrontare – quindi, per l’individuazione delle modalità di tassazione dei redditi originati dalle prestazioni sportive professionistiche – il passaggio dalla legge. n. 91 al nuovo impianto normativo sarà pressoché indolore. In primo luogo, la prestazione a titolo oneroso dell’atleta professionista continuerà a rappresentare, in via presuntiva, oggetto di un rapporto di lavoro subordinato (art. 25, comma 2[4]), costituito mediante assunzione diretta e con la stipulazione di un contratto in forma scritta, a pena di nullità, tra l’atleta e la società destinataria delle prestazioni sportive, secondo il modello approvato ogni tre anni conformemente all’accordo collettivo stipulato tra la federazione sportiva nazionale (ad esempio, la Federazione Italiana Giuoco Calcio) e l’organizzazione sindacale di riferimento più rappresentativa (come può essere l’Associazione Italiana Calciatori)[5]. Inoltre, il contratto potrà contenere l’apposizione di un termine risolutivo non superiore a cinque anni dalla data di inizio del rapporto, ammettendo la possibilità che, prima della scadenza del termine, intervenga il trasferimento ad altra società sportiva del calciatore professionista secondo le norme previste dalla federazione nazionale[6]. Perciò, la tassazione dei redditi percepiti in forza di contratti sottoscritti con società sportive affiliate alle federazioni che riconoscono il settore professionistico (ad oggi, quindi, Federazione Italiana Giuoco Calcio, Federazione Ciclistica Italiana, Federazione Italiana Golf e Federazione Italiana Pallacanestro), deve avvenire sulla base delle disposizioni recate dall’art. 49 e seg. del Tuir, per cui è richiesto al soggetto pagatore (nel caso, la società sportiva di appartenenza) di agire in qualità di sostituto d’imposta ai sensi dell’art. 23 del dPR n. 600/73, applicando le aliquote Irpef sulla base dei corrispondenti scaglioni annui di reddito.

Diversamente, la prestazione dell’atleta costituirà un rapporto di lavoro autonomo laddove ricorra almeno uno dei requisiti richiamati con l’art. 27, comma 3, tali da escludere la sussistenza di un vincolo di subordinazione. Le condizioni, già previste con l’art. 3, comma 2 della legge n. 91, sono le seguenti: (i) attività svolta nell’ambito di una singola manifestazione sportiva o di più manifestazioni tra loro collegate in un breve periodo di tempo; (ii) sportivo non contrattualmente vincolato per ciò che riguarda la frequenza a sedute di preparazione od allenamento; (iii) prestazione oggetto del contratto che, pur avendo carattere continuativo, non superi otto ore settimanali oppure cinque giorni ogni mese ovvero trenta giorni ogni anno. Con specifico riguardo alla situazione degli sportivi professionisti nell’esercizio di un lavoro autonomo (si pensi, a titolo di esempio, al ciclista ingaggiato da una squadra per gareggiare in una singola competizione), vi è da dire che l’art. 15, comma 1 della legge n. 91 prevede che i redditi connessi tale attività siano riconducibili, ai soli fini tributari (e non anche previdenziali), ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50, comma 1, lett. c-bis) del Tuir, con ritenute alla fonte ai sensi dell’art. 24 dPR 600/73. Lo schema di decreto legislativo non sembra prevedere tale opportunità (il che richiederebbe, al soggetto pagatore, di applicare le ritenute alla fonte a titolo d’acconto Irpef previste dall’art. 25 del medesimo decreto presidenziale). Tuttavia, vi è da considerare che l’art. 36, comma 2 prevede anche che “per tutto quanto non regolato dal presente decreto, è fatta salva l’applicazione delle norme del testo unico delle imposte sui redditi”. Se ne potrebbe dedurre che il richiamo operato dall’art. 53, comma 3 del Tuir all’abrogato comma 2, lett. a) del medesimo articolo – in combinato disposto con l’art. 34, comma 2 della legge n. 342/2000[7] – dovrebbe comunque far salva, anche nel nuovo dispositivo normativo, la qualificazione reddituale testé enunciata. D’altro verso, sembrerebbe impropria una differente conclusione, di “rottura” con il passato e con riflessi più ampi rispetto a quelli strettamente afferenti alla mera qualificazione reddituale (si pensi, per esempio, alla mancata possibilità di optare per il regime forfettario per i soggetti che, nel periodo d’imposte precedente, abbiano percepito redditi di lavoro assimilato a quello dipendente per un importo eccedente Eur 30.000).

Di particolare rilievo è invece “l’istituzionalizzazione” (art. 36, comma 8) delle disposizioni contenute all’art. 16, commi 5­-quater e 5-quinquies del d.lgs. n. 147/2015 (cd. “Decreto Internazionalizzazione), la legge sui cd. lavoratori impatriati. In breve, si ricorda che la norma è stata estesa al mondo sportivo professionistico con l’art. 5 del Decreto-legge n. 34/2019[8] (cd. “Decreto Crescita”), prevedendo una detassazione del 50% del reddito imponibile prodotto in Italia (per un periodo massimo di 5 anni, eventualmente rinnovabili per ulteriori 5), con riguardo ai rapporti di lavoro subordinato, lavoro autonomo e nel caso di redditi assimilati a quello di lavoro dipendente (sempre che lo sportivo non sia stato fiscalmente residente in Italia nei 2 anni precedenti il trasferimento, si impegni a permanere sul territorio dello Stato per almeno 24 mesi e l’attività lavorativa sia prevalentemente svolta in Italia).

Per quanto riguarda i profili previdenziali (art. 35) è disposto invece l’obbligo di iscrizione al Fondo Pensione dei Lavoratori Sportivi (FPLS) gestito dall’INPS, già previsto con l’attuale denominazione di Fondo Pensione Sportivi Professionisti . L’iscrizione, obbligatoria per i lavoratori sportivi professionisti subordinati e lavoratori autonomi, viene estesa ai lavoratori dilettanti titolari di un rapporto di lavoro subordinato. Rimangono invece esclusi dal FPLS tutte le altre categorie di lavoratori dilettanti, per i quali la gestione degli aspetti previdenziali è demandata alla Gestione Separata INPS, secondo quando previsto ai commi 2, 6 e 7.

Infine, un tema che trova spazio nel nuovo dispositivo normativo è quello della cessione di contratto (art. 26, comma 2). L’argomento non è di secondaria importanza, dal momento in cui in ragione dell’inquadramento giuridico sotteso all’operazione di compravendita delle prestazioni sportive dell’atleta (si pensi, per semplicità, al caso dei calciatori), consegue la disciplina fiscale connessa al trattamento delle plusvalenze e minusvalenze realizzate dalla società sportiva. Ricordiamo infatti che ampia giurisprudenza, tributaria e amministrativa[9], è oramai unanime nel ritenere che l’operazione di compravendita di sportivi professionisti si inquadri nell’ambito della cessione di contratto ex art. 1406 cod. civ., sicché ciò che viene trasferito è il diritto della società cessionaria a sottoscrivere – verso corrispettivo – un contratto di prestazione sportiva con i giocatori in costanza di vincolo con la società cedente. In questo modo si realizzerebbe un “passaggio” di diritti e obblighi da una società sportiva all’altra che lascerebbe inalterata la struttura del rapporto ceduto, configurando una cessione di beni immateriali strumentali all’attività d’impresa suscettibili di generare anche una plusvalenza imponibile o minusvalenza deducibile ai fini fiscali[10].


[1] Che, fino ad oggi, non erano disciplinate da una specifica disposizione normativa, per cui lo stato dilettantistico veniva accertato in via residuale, mancando i requisiti che connotavano l’attività sportiva professionistica

[2] L’art. 2 della legge n. 91 qualificava come sportivi professionisti “gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi ed i preparatori atletici, che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l’osservanza delle direttive stabilite dal CONI per la distinzione dell’attività dilettantistica da quella professionistica”.

[3] Definito, con l’art. 1, comma 1, lett. o) dello schema di decreto, “il soggetto che, osservando i principi di terzietà, imparzialità e indipendenza di giudizio, svolge, per conto delle competenti Federazioni sportive nazionali, Discipline sportive associate ed Enti di promozione sportiva, attività volte a garantire la regolarità dello svolgimento delle competizioni sportive”.

[4] Già art. 3, comma 1 della legge n. 91.

[5] Art. 27, comma 4 dello schema di decreto.

[6] Art. 26, comma 2 dello schema di decreto.

[7] Norma con la quale si prevedeva che “tutti i riferimenti all’articolo 49, comma 2, lettera a) [ora art. 53] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente redditi di lavoro autonomo (…) devono intendersi come effettuati all’articolo 47, comma 1, lettera c-bis), del medesimo testo unico, concernente redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente” (vigente art. 50, comma 1, lett. c-bis del Tuir).

[8] Convertito con modificazione dalla legge n. 58/2019.

[9] Consiglio di Stato con il parere n. 05285 dell’11 dicembre 2012.

[10] La tesi opposta, per lo più sostenuta dalle società sportiva, tendeva invece a qualificazione l’operazione di cessione come una risoluzione anticipata dell’accordo tra la società cedente e il giocatore, cui farebbe seguito il diritto della cessionaria di stipulare un nuovo accordo con quest’ultimo e senza alcun obbligo di subentro nel contenuto del contratto previgente.

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